Steuerliche Begünstigungen der Elektromobilität im Belastungsvergleich
 Teil 1: Können Anschaffungsmehrkosten in der Praxis durch Steuervorteile neutralisiert werden?
 Philip Nürnberg  
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 Der Mobilitätswandel schreitet seit geraumer Zeit unaufhaltsam voran. Diese Entwicklung ist dem Umstand geschuldet, dass ein Umdenken im Bereich der Fortbewegung eingetreten ist, welches sich auf viele alltägliche Lebensbereiche erstreckt. Die Veränderungen werden seit einiger Zeit auch steuerlich unterstützt, da der Gesetzgeber es sich in der Umsetzung politischer Ziele zu eigen gemacht hat, bestimmte Mobilitätsentwicklungen besonders zu fördern. Nicht erst mit dem Kabinettsentwurf eines Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (bekannt als „JStG 2019 “) sind steuerliche Anreize für die Elektromobilität in der Praxis ein Themenbereich, welcher es bereits aus steuerlichen Gründen erwägenswert macht, Unternehmen auf Elektromobilität umzustellen. Der Gesetzgeber möchte eine möglichst große Anzahl von Elektrofahrzeugen auf die Straße bringen und den Wandel der Mobilität zugunsten anderer Fortbewegungsmittel als dem Verbrennungsmotor beeinflussen. Die verschiedenen Möglichkeiten der Begünstigung zu kennen, zu systematisieren und proaktiv dem Mandanten nahezulegen, kann für „wechselwillige“ Mandanten Potenziale bergen, ist jedoch bisweilen nicht einfach. Der nachfolgende Beitrag versucht, aus einer steuerlichen Sichtweise Ordnung in die verschiedenen Begünstigungen zu bringen und darzustellen, welche tatsächlichen steuerlichen Ersparnisse sich durch den Einsatz von Elektromobilität im Unternehmen generieren lassen. Dazu wird das Fahrzeugumfeld im Markt der Elektromobilität betrachtet, um den stichprobenhaft ermittelten Mehraufwendungen steuerliche Vorteile gegenüberstellen zu können. Dabei werden neben den durch das JStG 2019 neu einzuführenden Begünstigungen auch die finanziellen Auswirkungen einiger bereits bestehender steuerlicher Förderungen zum Mobilitätswandel betrachtet. Der Beitrag bietet damit einen ersten Einstieg in die Diskussion mit wechselwilligen Mandanten.
 
               NWB Nr. 37 vom 06.09.2019   - 2732 -   

 Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie hier .
 I. Steuerliche Auswirkungen der Elektromobilität für Unternehmen
  Wenn Unternehmen erwägen, ihre Fahrzeugflotte auf Elektromobilität oder zumindest Hybridfahrzeuge umzustellen, können neben den Mehrkosten in der Anschaffung die steuerlichen Förderungen eine erhebliche Rolle für oder gegen die Entscheidung spielen. Es stellen sich nicht nur Fragen nach der grundsätzlichen Anwendbarkeit von Begünstigungsnormen, sondern auch danach, ob die steuerlichen Begünstigungen den regelmäßig noch erheblichen Mehraufwand für Elektrofahrzeuge rechtfertigen. Hinzu kommt, dass jedes Unternehmen anders ist und demnach auch gänzlich andere Besonderheiten und Schwerpunkte hat. Selten wird es daher möglich sein, sämtliche steuerlichen Begünstigungen, welche der Gesetzgeber bietet, vollständig auszuschöpfen. Da die steuerlichen Begünstigungen zur Elektromobilität jedoch in besonderem Maße an die Umstellung der Kraftfahrzeugflotte ansetzen, haben diese für viele Unternehmen Bedeutung. 
  Dabei geht es jedoch nicht nur um die steuerliche Begünstigung für das Unternehmen, sondern auch um Möglichkeiten der Steuerersparnis für Arbeitnehmer, welche die Entscheidung zugunsten der Elektromobilität beeinflussen können. Nachfolgend werden die finanziellen Auswirkungen der steuerlichen Begünstigungen der Elektromobilität ermittelt. Dabei wird stets von einem konventionellen Unternehmen – Einzelunternehmen, Personengesellschaft, Kapitalgesellschaft – ausgegangen. Vergleichsrechnungen mit den derzeitigen Formen der Mobilität werden soweit möglich an vergleichbaren Kraftfahrzeugen und jeweils für konkrete Modelle durchgeführt.
   Hinweis: 
 Während dieser Beitrag sich auf die Vorteile aus dem Wechsel in der Mobilität für das jeweilige Unternehmen konzentriert, wird in einem nachfolgenden zweiten Beitrag der Fokus auf Begünstigungen für den Unternehmer und Arbeitnehmer liegen. 
 1. Umweltbonus bei der Anschaffung und Mehrkosten der Anschaffung
  Zur Erhöhung der Verkaufszahlen von Elektro- und Hybridfahrzeugen hat der Gesetzgeber eine Förderung in Form des sog. Umweltbonus eingeführt (vgl. Bekanntmachung des Bundesministeriums für Wirtschaft und Energie v. 29.6.2016 , zuletzt abgerufen am 15.8.2019). Der Umweltbonus beruht auf §§ 23 und 44 BHO und wurde durch die Richtlinie zur Förderung des Absatzes von elektrisch betriebenen Fahrzeugen v. 28.5.2019, BAnz AT 5.6.2019 B1, umgesetzt. 
  Als förderfähiges Fahrzeug für den Umweltbonus ist demnach jedes aufladbare Elektrofahrzeug, Plug-In-Hybridfahrzeug oder Brennstoffzellenfahrzeug i. S. des § 2 EmoG sowie gleichgestellte Kraftfahrzeuge zu verstehen. Um als gleichgestelltes Kraftfahrzeug zu gelten, darf das Fahrzeug entweder keine Emissionen vorweisen – sog. Elektrofahrzeugen gleichgestellte Kraftfahrzeuge – oder höchstens 50 Gramm Kohlenstoffdioxid pro Kilometer ausstoßen – sog. Plug-In-Hybridelektrofahrzeugen gleichgestellte Kraftfahrzeuge. In zeitlicher Hinsicht wird der Umweltbonus für Fahrzeuge gewährt, welche frühestens ab dem 18.5.2016 erworben wurden und für welche eine Erstzulassung des Kraftfahrzeugs erfolgte, womit gebrauchte Elektrofahrzeuge ausgeschlossen sind. Weiterhin wird der Umweltbonus nur unter der Voraussetzung gewährt, dass das Fahrzeug mindestens sechs Monate in Deutschland gehalten wird. Um nicht den Erwerb von Luxusfahrzeugen zu subventionieren, ist außerdem vorgesehen, dass der Nettolistenpreis des Basismodells nicht mehr als 60.000 € betragen darf. 
  Sofern die Voraussetzungen erfüllt sind, kann jeder Antragsberechtigte – Privatpersonen, Unternehmen, Körperschaften und Vereine – einen Zuschuss von 4.000 € für reine Elektrofahrzeuge oder Brennstoffzellenfahrzeuge und von 3.000 € für Plug-In-Hybridelektrofahrzeuge erhalten. Gezahlt wird der Zuschuss je zur Hälfte vom Bund und 
 
               NWB Nr. 37 vom 06.09.2019   - 2733 -   
 
von den Autoherstellern, wobei der Bonus zunächst auf 300.000 Fahrzeuge begrenzt ist. Zu den umsatzsteuerlichen Folgen ist auf die Verfügung der OFD Niedersachsen v. 9.2.2017 , NWB JAAAG-40000, zu verweisen (s. ausführlich Grambeck, USt direkt digital 7/2017 S. 12 ). 
  Die Liste der aktuell förderfähigen Fahrzeuge wurde vom Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle mit Stand v. 22.8.2019 veröffentlicht. Bis zum 31.7.2019 ( Zwischenbilanz des Bundesamts für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle) wurden 130.640 Anträge gestellt, wovon 86.694 Anträge auf reine Batterieelektrofahrzeuge, 43.860 Anträge auf Plug-In-Hybride und 86 Förderanträge auf Brennstoffzellenfahrzeuge entfallen. 
  Für die Frage, welche finanziellen Auswirkungen sich aus der Umstellung auf Elektromobilität ergeben, sind mithin auch die Anschaffungskosten der Fahrzeuge von erheblicher Bedeutung. Denn obwohl sich die Anschaffungskosten über die Abschreibung (§ 7 Abs. 1 EStG ) wieder steuerlich berücksichtigen lassen, sind dennoch teilweise hohe Mehraufwendungen für die Anschaffung ein nicht unerhebliches Hemmnis. In der folgenden Tabelle soll daher für einige ähnliche Modelle bekannter Kfz-Hersteller ein Vergleich der Anschaffungskosten eines klassischen Benzin- oder Dieselmotor-Pkw zu jenen eines Fahrzeugs mit Elektroantrieb vorgenommen werden. Der Vergleich bezieht sich lediglich auf die Anschaffungskosten vergleichbarer Fahrzeuge und berücksichtigt nicht die Folgekosten der Fahrzeuge. 

   Vergleich der Anschaffungskosten von Benzin- oder Dieselmotor-Pkw und Elektro-Pkw  	
   Elektro-Fahrzeug  	   Anschaffungskosten  	   Benzin- oder Diesel-Fahrzeug  	   Anschaffungskosten  	   Mehrkosten Elektro-Fahrzeug  	
 BMW i3s (94 Ah, 135 kW)	 41.450 €	 BMW 218i Active Tourer (103 kW)	 38.490 €	 2.960 €	
 Hyundai Ioniq Elektro (88 kW)	 36.060 €	 Hyundai i30 Kombi 1.0 T-GDI (88 kW)	 28.790 €	 7.270 €	
 Nissan Leaf (40 kWh, 110 kW)	 36.600 €	 Nissan Micra 0.9 IG-T (66 kW)	 18.690 €	 17.910 €	
 Renault Zoe (41 kWh, 68 kW)	 27.000 €	 Renault Clio TCe 90 (66 kW)	 15.590 €	 11.410 €	
 Smart Fortwo Coupe EQ (60 kW)	 25.045 €	 Smart Fortwo 0.9 turbo Cabrio (66 kW)	 19.935 €	 5.110 €	
 VW e-Up! (60 kW)	 26.900 €	 VW Up! 1.0 TSI (66 kW)	 15.580 €	 11.320 €	
 VW e-Golf (100 kW)	 36.835 €	 VW Golf 1.5 TSI (96 kW)	 30.670 €	 6.165 €	
 Tesla Model X 100 D (386 kW)	 121.080 €	 Audi SQ7 TDI (320 kW)	 105.680 €	 15.400 €	
   Durchschnittsmehrkosten  	   9.693,13 €  	

  Die vorstehende Darstellung basiert auf Ermittlungen der Höhe der Anschaffungskosten des ADAC v. 31.10.2018 . Es zeigt sich, dass die preislichen Differenzen zwischen einem Verbrennungsmotor und einem Elektroantrieb zum Teil noch erheblich sind. Im Durchschnitt der aufgeführten Fahrzeuge betragen die Mehrkosten ca. 9.700 €. Zwar können bei allen der aufgeführten Fahrzeuge außer dem Tesla Model X 4.000 € Umweltbonus geltend gemacht werden, dennoch fallen die Kosten für die Anschaffung im Durchschnitt 
 
               NWB Nr. 37 vom 06.09.2019   - 2734 -   
 
deutlich höher aus als bei der Anschaffung konventioneller Benzin- oder Dieselfahrzeuge. So ist nach der hier dargestellten Aufstellung für förderfähige Fahrzeuge (Durchschnittsmehrkosten dann ca. 8.900 €) immer noch mit durchschnittlichen Mehrkosten in der Anschaffung von ca. 4.900 € zu rechnen (wobei einzelne Fahrzeuge aufgrund des Umweltbonus auch zu ähnlichen Preisen wie Benzin- oder Dieselfahrzeuge erworben werden können). 
  Zwar ist davon auszugehen, dass die Wartungskosten für Elektrofahrzeuge geringer sind als für Verbrennungsmotoren (vgl. Holzer, Zeit online v. 3.3.2014) , dennoch verbleiben im Durchschnitt Mehrkosten. Fraglich ist, ob diese Mehrbelastungen für ein Unternehmen, welches gewillt ist, auf Elektromobilität umzustellen, durch die nunmehr geplanten und bereits bestehenden steuerlichen Förderungen neutralisiert werden können. Die heranzuziehenden steuerlichen Begünstigungen werden daher im Folgenden einem Belastungsvergleich unterzogen. 
 2. Auswirkungen der Kraftfahrzeugsteuer bei Elektrofahrzeugen
  Gem. § 3d Abs. 1 Satz 1 KraftStG ist das Halten von Elektrofahrzeugen unter bestimmten Voraussetzungen von der Kfz-Steuer befreit. Begünstigte Elektrofahrzeuge gem. § 9 KraftStG sind alle Fahrzeuge, deren Elektroantrieb „ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist“ wird. Die Begünstigung umfasst dabei u. a. Personenkraftwagen, Leichtfahrzeuge, Krafträder und Nutzfahrzeuge, wobei sich die Begünstigung bei der Kfz-Steuer explizit nicht auf Hybridfahrzeuge erstreckt. Daher macht es aus steuerlicher Sicht nur Sinn, auf reine Elektrofahrzeuge zu wechseln, da für diese eine Kraftfahrzeugsteuerbegünstigung erreicht werden kann. 
  Die Steuerbefreiung wird bei erstmaliger Zulassung des Elektrofahrzeugs in der Zeit vom 18.5.2011 bis 31.12.2020 für zehn Jahre ab dem Tag der erstmaligen Zulassung gewährt (§ 3d Abs. 1 Satz 2 KraftStG ).
 Beispiel 1 (Belastungsvergleich zwischen Elektrofahrzeug und Dieselfahrzeug in der Kfz-Steuer):
  Ein Unternehmer erwarb am 1.1.2019 ein Elektrofahrzeug vom Typ VW e-Golf sowie einen VW Golf mit einem 115-PS-Dieselmotor und einem Hubraum von 1.598 ccm sowie einem CO  2-Ausstoß von 109 g/km. Die Erstzulassung erfolgte jeweils am 1.2.2019. Da es sich beim e-Golf um ein ausschließlich durch Elektroantrieb betriebenes Elektrofahrzeug i. S. des § 9 Abs. 2 KraftStG handelt, kommt die Kraftfahrzeugsteuerbefreiung für Elektrofahrzeuge gem. § 3d KraftStG zur Anwendung. Die Zulassung erfolgte im gesetzlich vorgeschriebenen Zeitraum zwischen dem 18.5.2011 und dem 31.12.2020, womit ab dem Tag der Erstzulassung eine Steuerbefreiung für zehn Jahre zu gewähren ist (§ 3d Abs. 1 Satz 2 KraftStG ). Der Steuerbefreiungszeitraum berechnet sich wie folgt:

 Fristbeginn gem. § 108 Abs. 1 AO i. V. mit § 187 Abs. 1 BGB 	  
 
2.2.2019 00:00 Uhr 	  	
 Fristdauer (§ 3d Abs. 1 Satz 2 KraftStG )	  
10 Jahre 	  	
 Fristende gem. § 108 Abs. 1 AO i. V. mit § 188 Abs. 2 BGB 	  
 
1.2.2029 24:00 Uhr 	  	
 Kfz-Steuer in den ersten 10 Jahren	  	 0 €	
 Kfz-Steuer in den Folgejahren	  	 50 % Ermäßigung
 
               NWB Nr. 37 vom 06.09.2019   - 2735 -   

 Auf die Berechnung der Ermäßigung gem. § 9 Abs. 2 KraftStG wird an dieser Stelle nicht weiter eingegangen, da betriebliche Fahrzeuge regelmäßig nicht über zehn Jahre genutzt werden und insoweit der Begünstigungszeitraum der Steuerbefreiung für steuerliche Zwecke in praktischer Hinsicht ausreichend ist.
 Dem gegenübergestellt ergibt sich für den VW Golf mit einem 115-PS-Dieselmotor und einem Hubraum von 1.598 ccm sowie einem CO  2-Ausstoß von 109 g/km eine jährliche Belastung mit Kfz-Steuer gemäß den Ausführungen auf der Website des BMF in Anlehnung an die Berechnungen aus dem KraftStG von 180 €. Diesen Wert dem zehnjährigen Steuerbefreiungszeitraum zugrunde gelegt, ergeben sich Auswirkungen im Bereich der Kfz-Steuer von 1.800 € zugunsten des Besitzers eines identischen Elektrofahrzeugs.
 Ein ähnliches Bild zeigt sich auch, wenn der Vergleich mit einem Audi A3 geführt wird:

   Fahrzeug  	   Steuerbelastung über 10 Jahre  	
 Audi A3 Elektro	 0 €	
 Audi A3 (1.598 ccm, 118 g/km)	 1.980 €	
   Mehrbelastung   	   1.980 €  	

  Rein für Zwecke der Kfz-Steuer ergibt sich somit für die Umstellung eines Fahrzeugs auf einen Pkw mit Elektroantrieb bei einem standardmäßig unterstellten Mittelklassewagen eine kumulierte Ersparnis von ca. 2.000 € über den Steuerbefreiungszeitraum. Der Effekt potenziert sich insoweit mit der jeweiligen Anzahl der umgestellten Fahrzeuge und fällt bei höher motorisierten Fahrzeugen entsprechend höher aus. Gleichsam können bei niedriger motorisierten Fahrzeugen auch geringere Ersparnisse möglich sein. 
 3. Sonderabschreibung für rein elektrische Lieferfahrzeuge (§ 7c EStG-E)
  Der durch das JStG 2019 (vgl. Entwurf eines Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 31.7.2019) zu schaffende § 7c EStG-E sieht die Einführung einer Sonderabschreibung für Elektrolieferfahrzeuge vor. Elektrolieferfahrzeuge i. S. der Regelung sind gem. § 7c Abs. 2 EStG-E Fahrzeuge der EG-Fahrzeugklassen N1 und N2 (Güterbeförderungsfahrzeuge) (vgl. Anlage XXIX zu § 20 Abs. 3a Satz 4 der Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung, BGBl 2012 I S. 931 ) mit einer zulässigen Gesamtmasse von maximal 7,5 Tonnen, die ausschließlich durch Elektromotoren angetrieben werden. Die Elektromotoren müssen ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden. Was konkret ein Elektrolieferfahrzeug in diesem Sinne ist, wird in § 7c Abs. 2 EStG-E durch eine Definition für Elektrofahrzeuge bestimmt, welche sich an § 9 Abs. 2 KraftStG und § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG orientiert. 
  Für diese Fahrzeuge sieht der Gesetzgeber vor, dass, sofern sie zum Anlagevermögen zählen – also nicht geleast oder gemietet sind – im Jahr der Anschaffung neben der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 EStG eine sog. Sonderabschreibung in Höhe von 50 % der Anschaffungskosten in Anspruch genommen werden kann. Die Regelung soll zum 1.1.2010 in Kraft treten und ist nach dem Willen des Gesetzgebers auf elf Jahre, mithin vom 1.1.2020 bis 31.12.2030, befristet. 
 
               NWB Nr. 37 vom 06.09.2019   - 2736 -   

  Die Regelung erfasst ausschließlich neue Elektrolieferfahrzeuge. Ein Elektrolieferfahrzeug gilt als neu, wenn es erstmalig zugelassen wird. Zur Anwendung der Sonderabschreibung ist nur der Steuerpflichtige berechtigt, auf den das Fahrzeug erstmals zugelassen wurde. Um Mehrfachbegünstigungen des gleichen Fahrzeugs und dadurch das Gestaltungspotenzial sog. Kettenkäufe bzw. etwaige Mitnahmeeffekte zu vermeiden, sind von der Begünstigung sog. Tageszulassungen ausgenommen (vgl. Entwurf eines Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 31.7.2019, S. 120). 
  Ziel der Regelung ist es insbesondere, den Mittelstand zu fördern, daher wurde die Maßnahme auf die Anschaffung neuer betrieblich genutzter „Elektrolieferfahrzeuge“ begrenzt. Eine Sonderabschreibung kann nur im Jahr der Anschaffung in Anspruch genommen werden und die reguläre lineare AfA nach § 7 Abs. 1 EStG ist neben der Sonderabschreibung parallel vorzunehmen. Als weitere Voraussetzung muss das maßgebliche Elektrolieferfahrzeug der Erzielung von betrieblichen Einkünften dienen. 
  Gem. § 7a Abs. 5 EStG ist eine Kumulierung mit anderen Sonderabschreibungen oder erhöhten Abschreibungen nicht möglich und die Folgeabschreibung richtet sich nach der Restwertabschreibung in § 7a Abs. 9 EStG . Somit ist der Restwert auf die Restnutzungsdauer gleichmäßig zu verteilen, womit der große Vorteil der Sonderabschreibung lediglich in der höheren Abschreibung im Anschaffungsjahr liegt, was jedoch über die Nutzungsdauer durch die niedrigeren Folgeabschreibungen ausgeglichen wird. Wenn gleichzeitig bspw. auch die Sonderabschreibung nach § 7g EStG greifen könnte, ist diese aufgrund des § 7c EStG nicht mehr anzuwenden. 
 Beispiel 2 (Belastungsvergleich zwischen Elektrolieferfahrzeug und Diesellieferfahrzeug in der Abschreibung):
  Es wird am 1.1.2020 sowohl ein Elektrolieferfahrzeug mit Anschaffungskosten von 90.000 € angeschafft sowie ein klassisches Verbrennungsmotor-Lieferfahrzeug, welches ebenfalls 90.000 € kosten soll. Für beide Fahrzeuge gilt nach der amtlichen AfA-Tabelle eine Nutzungsdauer von neun Jahren (vgl. BMF-Schreiben v. 15.12.2000, BStBl 2000 I S. 1532 , Fundstelle 4.2.3). Die Unterschiede zwischen der Berechnung stellen sich dabei wie folgt dar: 

  	   Elektrolieferfahrzeug mit Abschreibung nach § 7c Abs. 1 EStG-E und § 7 Abs. 1 EStG   	   Diesellieferfahrzeug mit Abschreibung nach § 7 Abs. 1 EStG   	
 Lineare AfA 2020	 10.000 €	 10.000 €	
   Sonderabschreibung 2020  	   45.000 €  	   0 €  	
 Lineare AfA 2021	 4.375 €	 10.000 €	
 Lineare AfA 2022	 4.375 €	 10.000 €	
 Lineare AfA 2023	 4.375 €	 10.000 €	
 Lineare AfA 2024	 4.375 €	 10.000 €	
 Lineare AfA 2025	 4.375 €	 10.000 €	
 Lineare AfA 2026	 4.375 €	 10.000 €	
 Lineare AfA 2027	 4.375 €	 10.000 €	
 Lineare AfA 2028	 4.375 €	 10.000 €	
   Restbuchwert 31.12.2028  	   0 €  	   0 €  
 
               NWB Nr. 37 vom 06.09.2019   - 2737 -   

  Es zeigt sich an dem Beispiel, dass die Sonderabschreibung zwar im Erstjahr nicht unerheblich ist, jedoch in den Folgejahren die Abschreibung nach der linearen AfA zu höheren Abschreibungssätzen führt. Insoweit macht die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung – mithin die Anschaffung – insbesondere in solchen Jahren Sinn, in welchen absehbar ist, dass ein hoher Gewinn erzielt wird, um geplant die Steuerbelastung gering zu halten. 
  Dass die Auswirkungen der Sonderabschreibung nach § 7c EStG m. E. nicht sonderlich bedeutsam sind, zeigt sich vor allem dann, wenn das oben dargestellte Beispiel mit einer Abschreibung nach § 7g Abs. 5 und 6 EStG verglichen wird (unterstellt, die weiteren Voraussetzungen der Größenmerkmale sind vorliegend erfüllt). Da diese Sonderabschreibung ebenfalls für kleine und mittlere Betriebe gelten soll, ist eine Vergleichbarkeit m. E. gegeben. 

  	   Elektrolieferfahrzeug mit Abschreibung nach § 7c Abs. 1 EStG-E und § 7 Abs. 1 EStG   	   Diesellieferfahrzeug mit Abschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG bei voller Nutzung im Anschaffungsjahr und Abschreibung nach § 7 Abs. 1 EStG   	
 Lineare AfA 2020	 10.000 €	 10.000 €	
   Sonderabschreibung 2020  	   45.000 €  	   18.000 €  	
 Lineare AfA 2021	 4.375 €	 7.750 €	
 Lineare AfA 2022	 4.375 €	 7.750 €	
 Lineare AfA 2023	 4.375 €	 7.750 €	
 Lineare AfA 2024	 4.375 €	 7.750 €	
 Lineare AfA 2025	 4.375 €	 7.750 €	
 Lineare AfA 2026	 4.375 €	 7.750 €	
 Lineare AfA 2027	 4.375 €	 7.750 €	
 Lineare AfA 2028	 4.375 €	 7.750 €	
   Restbuchwert 31.12.2028  	   0 €  	   0 €  	

 Zwar geht die Abschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG nicht so weit wie jene nach § 7c EStG-E, jedoch gewährt auch diese eine weitergehende Begünstigung und lässt sich – was hier nicht weiter dargestellt werden soll – auch mit dem Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG verbinden.
  Der große Vorteil des § 7c EStG-E in der geplanten Fassung ist daher, dass durch ihn eine nicht an Größenmerkmale gebundene Form der Sonderabschreibung für Zwecke der Elektromobilität geschaffen wird. Dies kann nunmehr bei der steuerlichen Planung neben den sonstigen Abschreibungsmöglichkeiten berücksichtigt werden und bringt den Steuerpflichtigen eine größere Wahlmöglichkeit. Gleichsam ergeben sich m. E. keine signifikanten tatsächlichen Auswirkungen der Steuerbegünstigung, sondern maximal implizite über die etwaige Progression. 
 4. Halbierung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen für Elektrofahrzeuge
  Das JStG 2019 sieht auch für diejenigen Steuerpflichtigen Entlastungen im Bereich der Elektromobilität vor, welche nicht beabsichtigen, die entsprechenden Elektrofahrzeuge zu kaufen, sondern stattdessen Miet- oder Leasingaufwand für die Umstellung der Unternehmensflotte auf Elektromobilität haben. Bisher sind solche Miet- und Leasingaufwendungen bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung vollständig zu berücksichtigen. 
 
               NWB Nr. 37 vom 06.09.2019   - 2738 -   
 
Geplant ist nun, dass eine Hinzurechnung nur zur Hälfte vorzunehmen ist, sofern es sich um Elektrofahrzeuge i. S. des § 9 Abs. 2 KraftStG handelt. Zudem soll die Begünstigung für extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge sowie für Fahrräder, die keine Kraftfahrzeuge sind, gelten. 
  Neben den allgemeinen Anforderungen an die Elektrofahrzeuge kommt es insoweit für die Anwendung der Norm auch auf die Reichweite an. § 36 Abs. 3 GewStG-E sieht nämlich vor, dass § 8 Nr. 1 Buchst. d Satz 2 GewStG-E nur auf Entgelte anzuwenden ist, die auf Verträgen beruhen, die nach dem 31.12.2019 abgeschlossen worden sind, wobei Verträge, die vor dem 1.1.2025 abgeschlossen werden, eine Reichweite von 60 Kilometern statt 80 Kilometern benötigen. Die Anwendung der Regelung ist wie im Fall des § 7c EStG-E auf zunächst elf Jahre bis zum 31.12.2030 begrenzt. 
  Für die Berechnung der tatsächlichen Begünstigung, welche der Gesetzgeber durch die Minderung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung schafft, ist insbesondere auf die allgemeinen Regelungen des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG abzustellen. Zunächst einmal sind Miet- und Pachtzinsen sowieso nur zu 20 % anzusetzen, weshalb die tatsächliche Hinzurechnung somit in einem ersten Schritt auf diesen Betrag begrenzt ist. Weiterhin muss die Summe der gesamten hinzuzurechnenden Aufwendungen den Betrag von 100.000 € übersteigen, damit eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung überhaupt zur Anwendung gelangt. Abschließend ist sodann darauf hinzuweisen, dass der verbleibende Betrag nur zu 25 % für Zwecke der Gewerbesteuer hinzugerechnet wird. Im Ergebnis bedeutet dies – isoliert auf die Miet- und Pachtaufwendungen für bewegliche Wirtschaftsgüter bezogen –, dass zunächst hohe Aufwände für die Nutzung von Elektromobilität erreicht werden müssen, bevor die Hinzurechnung zur Anwendung gelangt. Damit verbunden ist, dass auch die steuerliche Begünstigung bei der Hinzurechnung erst bei höheren Beträgen zur Anwendung gelangt. 
  Bei Auslegung des § 8 Nr. 1 Buchst. d Satz 2 GewStG-E stellt sich jedoch auch die Frage, an welcher Stelle die Halbierung für Elektromobilität tatsächlich greift. Die Norm stellt insoweit auf „Satz 1“ ab, wobei unklar ist, ob damit § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG isoliert oder stattdessen § 8 Nr. 1 GewStG gemeint ist und wie insoweit der Freibetrag von 100.000 € sowie die Viertelung der Hinzurechnung wirken. Aufgrund der Platzierung in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG sollte der bereits nur zu 20 % anzusetzende Betrag m. E. für Elektrofahrzeuge nochmal zu halbieren sein. 
 Beispiel 3 (Belastungsvergleich zwischen gewerbesteuerlicher Hinzurechnung für Elektrofahrzeuge und Verbrennungsmotorfahrzeuge):
 Zunächst soll für die Berechnung dargestellt werden, in welcher Höhe Aufwendungen für Miet- und Pachtzahlungen erforderlich sind, damit bei einer isoliert auf die Miet- und Pachtaufwendungen für bewegliche Wirtschaftsgüter bezogenen Prüfung die Hinzurechnung zur Anwendung gelangt:

 Aufwendungen für Miet- und Pachtzinsen für Elektro- oder Hybridfahrzeuge	  	  
1.000.040 € 	
 20 % nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG 	 • 20 %	 200.008 €	
 Halbierung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d Satz 2 GewStG-E	 •  1 /  2  	 100.004 €	
 Freibetrag nach § 8 Nr. 1 GewStG 	 -100.000 €	 4 €	
 Viertelung nach § 8 Nr. 1 GewStG 	 • 25 %	 1 €	
   Hinzurechnungsbetrag nach § 8 Nr. 1 GewStG   	   1 €  
 
               NWB Nr. 37 vom 06.09.2019   - 2739 -   

 Bei Miet- und Pachtaufwendungen für klassische Fahrzeuge, welche keine Elektro- oder Hybridfahrzeuge sind, würde sich die vorstehende Berechnung wie folgt darstellen:

 Aufwendungen für Miet- und Pachtzinsen bei klassischer Mobilität	  	  
1.000.040 € 	
 20 % nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG 	 • 20 %	 200.008 €	
 Freibetrag nach § 8 Nr. 1 GewStG 	 -100.000 €	 100.008 €	
 Viertelung nach § 8 Nr. 1 GewStG 	 • 25 %	 25.002 €	
   Hinzurechnungsbetrag nach § 8 Nr. 1 GewStG   	   25.002 €  	

  Eine Hinzurechnung kommt bei klassischer Mobilität jedoch auch erst ab einem hohen Betrag in Betracht, so dass die Begünstigung – wie im folgenden Beispiel zu sehen – insbesondere für größere Unternehmen von Bedeutung sein wird: 

 Aufwendungen für Miet- und Pachtzinsen bei klassischer Mobilität	  	  
500.020 € 	
 20 % nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG 	 • 20 %	 100.004 €	
 Freibetrag nach § 8 Nr. 1 GewStG 	 -100.000 €	 4 €	
 Viertelung nach § 8 Nr. 1 GewStG 	 • 25 %	 1 €	
   Hinzurechnungsbetrag nach § 8 Nr. 1 GewStG   	   1 €  	

 Somit entfällt nach der Begünstigung – isoliert auf § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG-E bezogen – die Hinzurechnung im Bereich von Miet- und Pachtaufwendungen für die Mobilität bei Aufwendungen von 500.000 € bis zu 1.000.000 €, wobei unter 500.000 € auch bei konventioneller Mobilität die Begünstigung nicht zur Anwendung gelangen würde, da sodann keine Hinzurechnung erfolgen würde.
 Es ist jedoch zu beachten, dass die vorstehenden Ausführungen lediglich eine isoliert auf § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG abstellende Würdigung vorgenommen haben und daher die Effekte aus anderen Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 GewStG an dieser Stelle nicht gewürdigt wurden. Die Effekte einer Begünstigung können daher entsprechend den vorstehenden Ausführungen bei anderweitigen Hinzurechnungen auch früher eintreten.
 II. Zusammenfassung der finanziellen Auswirkungen für das Unternehmen
  Es hat sich gezeigt, dass die zum Teil noch erheblichen Mehrkosten der Anschaffung von Elektrofahrzeugen durch die steuerlichen Begünstigungen zumindest abgefangen werden können. In der Gesamtschau sind nach den hier dargestellten Ausführungen Elektrofahrzeuge in der Anschaffung zwar immer noch im Durchschnitt mehrere Tausend Euro teurer. Die steuerlichen Vergünstigungen sind jedoch ebenfalls vielfältig, auch wenn diese es nicht schaffen, die Mehrbelastungen zu kompensieren. 
 Es kann jedoch ohne Weiteres erreicht werden, dass durch die Einsparungen der Kfz-Steuer ca. 2.000 € rein durch den Wechsel auf Mittelklasse-Elektrofahrzeuge gespart werden können. Daneben können sich auch Vorteile aus der Nutzung von Sonderabschreibungen ergeben, welche m. E. jedoch eher zu vernachlässigen sind. Zwar können durch die Vorteile im Begünstigungsjahr Minderungen erreicht werden, gleichsam sind 
 
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die Auswirkungen in der Gesamtschau eher durch das Verschieben von Aufwand in andere Jahre als durch konkrete Minderungen der Steuerbelastung gekennzeichnet. Zudem können bestimmte Abschreibungspotenziale auch durch andere Sonderabschreibungen generiert werden.
  Auch die Neuerungen im Bereich der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen sind mit ihren Auswirkungen auf die jeweiligen Unternehmen zwiespältig zu sehen. Es können zwar erhebliche Minderungen der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen erzielt werden, jedoch sind diese aufgrund der ohnehin schon nicht unerheblichen Freibeträge eher für größere Unternehmen relevant und bringen kleineren und mittleren Unternehmen der Erwartung nach in der Praxis nicht die gewünschten Effekte. Für größere Unternehmen oder solche mit hohen Miet- oder Leasingaufwendungen für Fahrzeuge können sich die gewerbesteuerlichen Potenziale jedoch gleichsam sehr lohnen. 

   Beurteilung der Fördermaßnahmen  	
   Maßnahme  	   Kurzeinschätzung  	   Ersparnis  	
 Umweltbonus für Elektro- und Hybridfahrzeuge bis 60.000 € Anschaffungskosten	 Bonus neutralisiert die Mehraufwendungen für die Anschaffung von Elektro- oder Hybridfahrzeugen nicht vollständig, führt jedoch zu einer Minderung der tatsächlichen Mehrbelastung	 3.000 € für Hybridfahrzeuge4.000 € für reine Elektrofahrzeuge	
 Kfz-Steuer-Befreiung	 Steuerfreiheit in den ersten zehn Jahren nach AnschaffungAnschließend Ermäßigung der Steuerbelastung durch Kfz-Steuer um 50 %	 Gegenüber Mittelklassefahrzeugen mit Standardmotorisierung bis zu 2.000 € Ersparnis über den gesamtem Zeitraum von zehn Jahren	
 Sonderabschreibung für Elektrolieferfahrzeuge nach § 7c EStG-E	 An keinen Höchstbetrag geknüpft, jedoch durch die gesetzlichen Vorgaben auf bestimmte Modelle beschränktFührt lediglich zu Verschiebungen in der Nutzung der AfA	 Keine direkte Ersparnis, da lediglich das verfügbare AfA-Volumen nach anderen Maßstäben als der linearen AfA verteilt wird	
 Halbierung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen für Elektrofahrzeuge bei Miet- und Pachtaufwendungen	 Begünstigung, sofern keine Anschaffung durch Kauf beabsichtigt istWirkt sich aufgrund der hohen Freibeträge und vielfältigen Minimierung des Hinzurechnungsbetrags erst ab hohen Aufwendungen tatsächlich aus	 Für kleinere Unternehmen voraussichtlich keine bzw. nur seltene Anwendung, da hohe Freibeträge sowieso selten zur Hinzurechnung führenBei größeren Unternehmen können die ansonsten erheblichen Aufwendungen der Hinzurechnung nochmal halbiert werden
 
               NWB Nr. 37 vom 06.09.2019   - 2741 -   

   Fazit 
In den Belastungsvergleichen hat sich gezeigt, dass die Kostenauswirkungen der Umstellung eines Unternehmens auf Elektromobilität mit erheblichen Anfangsinvestitionen verbunden sind. Sofern diese Investitionen jedoch erst einmal geleistet wurden, können aufgrund der nunmehr verlängerten Anwendungszeiträume und der vielfältigen Steuererleichterungen erhebliche steuerliche Effekte erzielt werden. Es bleibt – wie bei vielen Entwicklungen im Steuerrecht – festzuhalten, dass die letztliche Entscheidung für oder gegen eine Nutzung des jeweiligen Wahlrechts sich konkret nur im Einzelfall ermitteln lässt. Die steuerlichen Folgen können jedoch zu einem nicht unerheblichen Teil die oft erheblichen Mehraufwendungen kompensieren und sorgen insoweit für eine Subvention der Umstellung. Daher ist es wegen der bestehenden Möglichkeiten der Steuerersparnis durch die Umstellung auf Elektromobilität und der durch das JStG 2019 neu geplanten – insbesondere für Unternehmen vorteilhaften – Begünstigungen erwägenswert, die Umstellung auf Elektromobilität in den Fokus zu stellen und diese den infrage kommenden Mandanten auch aus steuerlicher Sicht näherzubringen.Es ist an dieser Stelle darauf hinzuweisen, dass neben den Auswirkungen für das jeweilige Unternehmen, welches es sich zur Aufgabe macht, auf Elektromobilität umzustellen, auch andere Formen der steuerlichen Begünstigung möglich sind. Diese beziehen sich insbesondere auf den Unternehmer und die Arbeitnehmer des Unternehmens. Zu nennen sind an dieser Stelle u. a. die vergünstigte Besteuerung der Dienstwagennutzung durch den Unternehmer und Arbeitnehmer, das Aufladen von Elektrofahrzeugen auf Unternehmenskosten im Betrieb oder zu Hause sowie Steuerbefreiungen für die Überlassung von (Elektro-)Fahrrädern und die Änderung der Besteuerung bei der Überlassung oder Bezuschussung von Jobtickets. Diese Felder, welche ebenfalls finanzielle und steuerliche Auswirkungen auf das Unternehmen, aber insbesondere den Unternehmer oder die Arbeitnehmer entfalten, werden in einem zweiten Aufsatz separat dargestellt und ebenfalls einem Belastungsvergleich unterzogen.	
 Autor 

   Philip Nürnberg,   Diplom-Finanzwirt (FH), M.I.Tax, ist Associate im Hamburger Büro von Rödl & Partner.  

  Fundstelle(n):  
NWB 2019 Seite 2731
NWB UAAAH-29165